2Rukovoditelji su odgovorni kako i na koji način se upravlja financijskim sredstvima i što se postiže za uložena sredstva.
Međutim, rukovoditeljima su za preuzimanje takve odgovornosti potrebna jasna pravila (tko, što radi, koje ovlasti i odgovornosti ima) te savjeti i potpora prvenstveno od strane financijske struke.

Postojanje jasnih internih pravila, osobito u dijelu planiranja i izvršavanja financijskog plana, vođenja računovodstvenih evidencija i izrade izvješća za potrebe upravljanja prihodima, rashodima, imovinom i obvezama znatno olakšava rukovoditeljima preuzimanje upravljačke odgovornosti i postupanje u skladu s njom jer se jasnije ukazuje što se od njih očekuje i što treba napraviti kako bi uzeli u obzir i kontrolirali financijske aspekte poslovanja u planiranju i provođenju svojih aktivnosti.

S tim u vezi, Zakonom o sustavu unutarnjih kontrola je definirano da koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola na razini korisnika proračuna provodi ustrojstvena jedinica nadležna za financije. Pravilnik o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru , tu odredbu detaljnije uređuje, odnosno definira aktivnosti za potrebe koordinacije ovog sustava koje jedinice za financije trebaju provoditi. U skladu s odredbama Pravilnika, jedinice za financije kod korisnika proračuna prve razine, odnosno u ministarstvima, županijama, gradovima i općinama za potrebe koordinacije razvoja sustava unutarnjih kontrola provode sljedeće aktivnosti:

a) izrada prijedloga internih akata za ključne procese financijskog upravljanja, praćenje primjene          internih akata te predlaganje izmjena i dopuna
b) razvoj i vođenje računovodstvenog sustava,                  uključujući troškovno i upravljačko računovodstvo
c) pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima                 ustrojstvenih jedinica u oblikovanju i razvoju               sustava unutarnjih kontrola
d) koordinacija provođenja samoprocjene sustava unutarnjih kontrola putem Izjave o fiskalnoj                odgovornosti

Iste aktivnosti trebaju provoditi jedinice za financije u izvanproračunskim korisnicima državnog proračuna te u proračunskim korisnicima državnog proračuna razine glavne organizacijske klasifikacije i u proračunskom i izvanproračunskom korisniku proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave koji imaju godišnje rashode i izdatke veće od 50.000.000,00 kuna. Međutim treba istaknuti da izradu internih akata, razvoj računovodstvenih sustava te pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima ustrojstvenih jedinica, jedinice za financije u ovoj grupi korisnika proračuna trebaju temeljiti na uputama i smjernicama korisnika proračuna u čijoj su nadležnosti.

U slučajevima manjih gradova i općina koji nemaju ustrojenu jedinicu za financije, koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola provodit će osoba zadužena za financije unutar jedinstvenog upravnog odjela, primjenjujući prethodno navedene aktivnosti, ali na način primjeren opsegu poslovanja manjeg grada, odnosno općine.

Pravilnikom su definirani ključni procesi financijskog upravljanja: procesi planiranja, programiranja, izrade i izvršavanja proračuna odnosno financijskog plana, nabave i ugovaranja, računovodstva i izvještavanja. To ne znači da se sustav unutarnjih kontrola ograničava samo na ove proračunske procese. Važno je da su sustavi unutarnjih kontrola ugrađeni u sve značajne procese i aktivnosti kako bi se financijski učinci na vrijeme prepoznali, adekvatno usmjerili i kontrolirali te sredstva zaštitila od gubitaka zbog lošeg upravljanja, neopravdanog trošenja i korištenja.Međutim, činjenica je da navedeni procesi financijskog upravljanja na izravan ili neizravan način vežu uz sebe sve ostale procese i aktivnosti u poslovanju institucije. Razlog tome je što su upravo kroz te procese, odnosno kroz stanje prihoda, rashoda, imovine i obveza vidljive krajnje posljedice financijskih učinaka poslovanja. Drugim riječima financijski učinci poduzetih ili ne poduzetih aktivnosti, realiziranih ili nerealiziranih odluka, provedenih investicijskih projekata, propuštenih prilika, nesagledanih rizika, nedostatnih kontrola, nedostatnih i/ili nepravovremenih informacija i sl. u konačnici će imati svoj pozitivan ili negativan učinak na stanje prihoda, rashoda, imovine i obaveza.

Detaljnije uređivanje navedenih procesa podrazumijeva razradu postupaka, definiranje sudionika, njihovih ovlasti i odgovornosti, razradu kontrolnih aktivnosti za smanjenje rizika, zbog osiguranja zakonitosti i pravilnosti, ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u upravljanju sredstvima . U izradi prijedloga internih akata za ključne procese financijskog upravljanja koje trebaju inicirati i pripremu prijedloga akata koordinirati jedinice za financije, trebaju aktivno sudjelovati i rukovoditelji ustrojstvenih jedinica koji će ta pravila u konačnici primjenjivati. Uključenost rukovoditelja u izradu prijedloga internih akata važna je iz razloga kako bi ukazali na određene specifičnosti u poslovanju, a koje je potrebno uvažiti i adekvatno ugraditi u pravila. Rukovoditelji koji su odgovorni za rezultate i financijske učinke te za racionalno korištenje sredstava imaju obavezu postupati po usvojenim pravilima za uredno financijsko poslovanje.

Stoga je navedenim Pravilnikom uvedena obaveza da čelnik institucije donosi interne akte (interne pravilnike, naputke, odluke) kojima se na temelju zakona i drugih propisa, uvažavajući posebnosti u poslovanju institucije detaljnije uređuju ključni procesi za financijsko upravljanje.
Praksa također pokazuje da računovodstveni sustavi kod većine institucija javnog sektora primarno osiguravaju informacije samo za potrebe propisanih računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja. Takvi računovodstveni sustavi nisu dovoljni za potrebe rukovodstva i pružanja informacija za ocjenu uspješnosti poslovanja i financijsko upravljanje.
Nedostatni i/ili nedovoljno razvijeni interni računovodstveni sustavi u smislu detaljnijih evidencija, baza podataka i izvještaja o prihodima, rashodima, imovini, obavezama, pokazateljima uspješnosti te o drugim financijskim i nefinancijskim informacijama za potrebe rukovodstva, odnosno onih koji odlučuju o poslovanju izravno smanjuju mogućnost za bilo kakvo procjenjivanje i ocjenjivanje ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u poslovanju.
U okolnostima kada institucije u javnom sektoru imaju evidentne potrebe za uštedama na određenim kategorijama rashoda i pronalaženjem prostora za racionalizaciju u poslovanju, važno je jačati sustave unutarnjih kontrola koji te mjere mogu izravno podržati, odnosno osigurati njihovu realizaciju. U tom smislu evidentna je i potreba za razvojem troškovnog računovodstva u svrhu utvrđivanja, klasificiranja, alociranja i praćenja troškova usluga, procesa, aktivnosti, projekata, programa za potrebe poboljšanja ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u poslovanju .

Jedna od ključnih aktivnosti u koordinaciji razvoja sustava unutarnjih kontrola je pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima, što uključuje sljedeće:

 osigurati da svi rukovoditelji uzimaju u obzir financijske informacije pri donošenju odluka, kod            izrade strateških dokumenata i određivanja prioriteta
 savjetovati rukovoditelje o tome kako upotrebljavati financijske informacije i informacije o                ostvarenju rezultata da bi se omogućila procjena o najprikladnijem načinu isporuke usluge ili              aktivnosti
 osigurati uključenost rukovoditelja u proces pripreme i izrade financijskog plana te da imaju na          raspolaganju informacije potrebne za pripremu plana
 preispitivati podnesene zahtjeve za sredstvima od strane rukovoditelja u smislu njihove                     kompatibilnosti s ciljevima i prioritetima institucije
 osigurati da pojedini rukovoditelji kontroliraju rashode, prihode i obveze kako bi se osiguralo da        su  u skladu s predviđenim planom
 razmatrati i preispitivati realizaciju iz prethodnih razdoblja u svrhu praćenja učinkovitosti i               djelotvornosti te ukazati rukovoditeljima gdje su potrebna detaljnija analiziranja
 razmatrati prijedloge novih aktivnosti i ulaganja kako bi se osiguralo da su pripadajući troškovi i        prihodi uzeti u obzir, odnosno osigurati da postoji odgovarajuće financijsko planiranje i nadzor          nad  investicijskim projektima, bez obzira radi li se o novom projektu ili o održavanju.

Obavljanje ove složene i zahtjevne koordinacijske uloge zahtijeva također i razvoj administrativnih kapaciteta ustrojstvenih jedinica za financije, prvenstveno u smislu njihove stručnosti i kompetentnosti te je u narednom razdoblju potrebno razmotriti i mogućnost uvođenja certificiranja financijske struke sukladno posebno prilagođenim programima izobrazbe.
U ministarstvima i jedinicama lokalne i područne (regionalne) samouprave gdje pojedine ustrojstvene jedinice (uprave, sektori) imaju jasno dodijeljene ovlasti i odgovornosti za upravljanje proračunskim sredstvima koja im se dodjeljuju za ciljeve, aktivnosti, programe i projekte za koje su nadležne, preporuka je ustrojiti radna mjesta za financije koja će pomoći rukovoditeljima vezano uz financijske aspekte poslovanja (pripremu proračuna, izradu projektnih prijedloga i projekciju budućih troškova, obradu materijalno financijske dokumentacije, izradu izvješća o realizaciji financijskih planova, suradnju s proračunskim korisnicima ili s trgovačkim društvima za koje je ta uprava nadležna i sl.). Ustrojavanje radnih mjesta u upravama/upravnim tijelima koja raspolažu s najvećim iznosom proračunskih sredstava i/ili imaju veliki broj institucija u svojoj nadležnosti (primjerice, u upravnim odjelima za društvenu djelatnost odnosno za komunalno gospodarstvo) pokazalo se vrlo učinkovitim u razvoju financijskog upravljanja.
Jedinica za financije u ministarstvima, županijama, gradovima i općinama sukladno odredbama Pravilnika također treba pružati savjete i potporu jedinicama za financije u korisnicima proračuna iz nadležnosti radi primjene uputa i smjernica nadležnog korisnika proračuna, razvoja i provođenja kontrola u poslovnim procesima, programima, projektima i aktivnostima, a u cilju osiguranja pravilnog, etičnog, ekonomičnog, učinkovitog i djelotvornog raspolaganja dodijeljenim financijskim sredstvima.

Koordinacijska uloga ustrojstvene jedinice za financije u razvoju sustava unutarnjih kontrola

Rukovoditelji su odgovorni kako i na koji način se upravlja financijskim sredstvima i što se postiže za uložena sredstva.
Međutim, rukovoditeljima su za preuzimanje takve odgovornosti potrebna jasna pravila (tko, što radi, koje ovlasti i odgovornosti ima) te savjeti i potpora prvenstveno od strane financijske struke.

Postojanje jasnih internih pravila, osobito u dijelu planiranja i izvršavanja financijskog plana, vođenja računovodstvenih evidencija i izrade izvješća za potrebe upravljanja prihodima, rashodima, imovinom i obavezama znatno olakšava rukovoditeljima preuzimanje upravljačke odgovornosti i postupanje u skladu s njom jer se jasnije ukazuje što se od njih očekuje i što treba napraviti kako bi uzeli u obzir i kontrolirali financijske aspekte poslovanja u planiranju i provođenju svojih aktivnosti.

S tim u vezi, Zakonom o sustavu unutarnjih kontrola je definirano da koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola na razini korisnika proračuna provodi ustrojstvena jedinica nadležna za financije. Pravilnik o sustavu unutarnjih kontrola u javnom sektoru , tu odredbu detaljnije uređuje, odnosno definira aktivnosti za potrebe koordinacije ovog sustava koje jedinice za financije trebaju provoditi. U skladu s odredbama Pravilnika, jedinice za financije kod korisnika proračuna prve razine, odnosno u ministarstvima, županijama, gradovima i općinama za potrebe koordinacije razvoja sustava unutarnjih kontrola provode sljedeće aktivnosti:

e) izrada prijedloga internih akata za ključne procese financijskog upravljanja, praćenje primjene          internih akata te predlaganje izmjena i dopuna
f) razvoj i vođenje računovodstvenog sustava, uključujući troškovno i upravljačko računovodstvo
g) pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima ustrojstvenih jedinica u oblikovanju i razvoju sustava        unutarnjih kontrola
h) koordinacija provođenja samoprocjene sustava unutarnjih kontrola putem Izjave o fiskalnoj                odgovornosti

Iste aktivnosti trebaju provoditi jedinice za financije u izvanproračunskim korisnicima državnog proračuna te u proračunskim korisnicima državnog proračuna razine glave organizacijske klasifikacije i u proračunskom i izvanproračunskom korisniku proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave koji imaju godišnje rashode i izdatke veće od 50.000.000,00 kuna. Međutim treba istaknuti da izradu internih akata, razvoj računovodstvenih sustava te pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima ustrojstvenih jedinica, jedinice za financije u ovoj grupi korisnika proračuna trebaju temeljiti na uputama i smjernicama korisnika proračuna u čijoj su nadležnosti.

U slučajevima manjih gradova i općina koji nemaju ustrojenu jedinicu za financije, koordinaciju razvoja sustava unutarnjih kontrola provodit će osoba zadužena za financije unutar jedinstvenog upravnog odjela, primjenjujući prethodno navedene aktivnosti, ali na način primjeren opsegu poslovanja manjeg grada, odnosno općine.

Pravilnikom su definirani ključni procesi financijskog upravljanja: procesi planiranja, programiranja, izrade i izvršavanja proračuna odnosno financijskog plana, nabave i ugovaranja, računovodstva i izvještavanja. To ne znači da se sustav unutarnjih kontrola ograničava samo na ove proračunske procese. Važno je da su sustavi unutarnjih kontrola ugrađeni u sve značajne procese i aktivnosti kako bi se financijski učinci na vrijeme prepoznali, adekvatno usmjerili i kontrolirali te sredstva zaštitila od gubitaka zbog lošeg upravljanja, neopravdanog trošenja i korištenja.

Međutim, činjenica je da navedeni procesi financijskog upravljanja na izravan ili neizravan način vežu uz sebe sve ostale procese i aktivnosti u poslovanju institucije. Razlog tome je što su upravo kroz te procese, odnosno kroz stanje prihoda, rashoda, imovine i obveza vidljive krajnje posljedice financijskih učinaka poslovanja. Drugim riječima financijski učinci poduzetih ili ne poduzetih aktivnosti, realiziranih ili nerealiziranih odluka, provedenih investicijskih projekata, propuštenih prilika, nesagledanih rizika, nedostatnih kontrola, nedostatnih i/ili nepravovremenih informacija i sl. u konačnici će imati svoj pozitivan ili negativan učinak na stanje prihoda, rashoda, imovine i obveza.

Detaljnije uređivanje navedenih procesa podrazumijeva razradu postupaka, definiranje sudionika, njihovih ovlasti i odgovornosti, razradu kontrolnih aktivnosti za smanjenje rizika, zbog osiguranja zakonitosti i pravilnosti, ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u upravljanju sredstvima . U izradi prijedloga internih akata za ključne procese financijskog upravljanja koje trebaju inicirati i pripremu prijedloga akata koordinirati jedinice za financije, trebaju aktivno sudjelovati i rukovoditelji ustrojstvenih jedinica koji će ta pravila u konačnici primjenjivati. Uključenost rukovoditelja u izradu prijedloga internih akata važna je iz razloga kako bi ukazali na određene specifičnosti u poslovanju, a koje je potrebno uvažiti i adekvatno ugraditi u pravila. Rukovoditelji odgovorni za rezultate i financijske učinke te za racionalno korištenje sredstava imaju obvezu postupati po usvojenim pravilima za uredno financijsko poslovanje.

Stoga je navedenim Pravilnikom uvedena obveza da čelnik institucije donosi interne akte (interne pravilnike, naputke, odluke) kojima se na temelju zakona i drugih propisa, uvažavajući posebnosti u poslovanju institucije detaljnije uređuju ključni procesi za financijsko upravljanje.
Praksa također pokazuje da računovodstveni sustavi kod većine institucija javnog sektora primarno osiguravaju informacije samo za potrebe propisanih računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja. Takvi računovodstveni sustavi nisu dovoljni za potrebe rukovodstva i pružanja informacija za ocjenu uspješnosti poslovanja i financijsko upravljanje.
Nedostatni i/ili nedovoljno razvijeni interni računovodstveni sustavi u smislu detaljnijih evidencija, baza podataka i izvještaja o prihodima, rashodima, imovini, obvezama, pokazateljima uspješnosti te o drugim financijskim i nefinancijskim informacijama za potrebe rukovodstva, odnosno onih koji odlučuju o poslovanju izravno smanjuju mogućnost za bilo kakvo procjenjivanje i ocjenjivanje ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u poslovanju.
U okolnostima kada institucije u javnom sektoru imaju evidentne potrebe za uštedama na određenim kategorijama rashoda i pronalaženjem prostora za racionalizaciju u poslovanju, važno je jačati sustave unutarnjih kontrola koji te mjere mogu izravno podržati, odnosno osigurati njihovu realizaciju. U tom smislu evidentna je i potreba za razvojem troškovnog računovodstva u svrhu utvrđivanja, klasificiranja, alociranja i praćenja troškova usluga, procesa, aktivnosti, projekata, programa za potrebe poboljšanja ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti u poslovanju .

Jedna od ključnih aktivnosti u koordinaciji razvoja sustava unutarnjih kontrola je pružanje savjeta i potpore rukovoditeljima, što uključuje sljedeće:

 osigurati da svi rukovoditelji uzimaju u obzir financijske informacije pri donošenju odluka, kod            izrade strateških dokumenata i određivanja prioriteta
 savjetovati rukovoditelje o tome kako upotrebljavati financijske informacije i informacije o                  ostvarenju rezultata da bi se omogućila procjena o najprikladnijem načinu isporuke usluge ili              aktivnosti
 osigurati uključenost rukovoditelja u proces pripreme i izrade financijskog plana te da imaju na            raspolaganju informacije potrebne za pripremu plana
 preispitivati podnesene zahtjeve za sredstvima od strane rukovoditelja u smislu njihove                       kompatibilnosti s ciljevima i prioritetima institucije
 osigurati da pojedini rukovoditelji kontroliraju rashode, prihode i obaveze kako bi se osiguralo da          su u skladu s predviđenim planom
 razmatrati i preispitivati realizaciju iz prethodnih razdoblja u svrhu praćenja učinkovitosti i                  djelotvornosti te ukazati rukovoditeljima gdje su potrebna detaljnija analiziranja
 razmatrati prijedloge novih aktivnosti i ulaganja kako bi se osiguralo da su pripadajući troškovi i          prihodi uzeti u obzir, odnosno osigurati da postoji odgovarajuće financijsko planiranje i nadzor nad      investicijskim projektima, bez obzira radi li se o novom projektu ili o održavanju.

Obavljanje ove složene i zahtjevne koordinacijske uloge zahtijeva također i razvoj administrativnih kapaciteta ustrojstvenih jedinica za financije, prvenstveno u smislu njihove stručnosti i kompetentnosti te je u narednom razdoblju potrebno razmotriti i mogućnost uvođenja certificiranja financijske struke sukladno posebno prilagođenim programima izobrazbe.

U ministarstvima i jedinicama lokalne i područne (regionalne) samouprave gdje pojedine ustrojstvene jedinice (uprave, sektori) imaju jasno dodijeljene ovlasti i odgovornosti za upravljanje proračunskim sredstvima koja im se dodjeljuju za ciljeve, aktivnosti, programe i projekte za koje su nadležne, preporuka je ustrojiti radna mjesta za financije koja će pomoći rukovoditeljima vezano uz financijske aspekte poslovanja (pripremu proračuna, izradu projektnih prijedloga i projekciju budućih troškova, obradu materijalno financijske dokumentacije, izradu izvješća o realizaciji financijskih planova, suradnju s proračunskim korisnicima ili s trgovačkim društvima za koje je ta uprava nadležna i sl.). Ustrojavanje radnih mjesta u upravama/upravnim tijelima koja raspolažu s najvećim iznosom proračunskih sredstava i/ili imaju veliki broj institucija u svojoj nadležnosti (primjerice, u upravnim odjelima za društvenu djelatnost odnosno za komunalno gospodarstvo) pokazalo se vrlo učinkovitim u razvoju financijskog upravljanja.

Jedinica za financije u ministarstvima, županijama, gradovima i općinama sukladno odredbama Pravilnika također treba pružati savjete i potporu jedinicama za financije u korisnicima proračuna iz nadležnosti radi primjene uputa i smjernica nadležnog korisnika proračuna, razvoja i provođenja kontrola u poslovnim procesima, programima, projektima i aktivnostima, a u cilju osiguranja pravilnog, etičnog, ekonomičnog, učinkovitog i djelotvornog raspolaganja dodijeljenim financijskim sredstvima.