Analiza postojećih sistema unutrašnjih kontrola i razvijenosti finansijskog upravljanja

Sve institucije trebaju analizirati vlastite sisteme unutrašnjih kontrola, a koje elemente sistema unutrašnjih kontrola će prioritetno unaprijediti ovisi o samoj instituciji i njenim specifičnostima.

Naprimjer, pojedina ministarstva najveći dio svog budžeta prebacuju i subvencionišu institucijama iz svoje nadležnosti ili drugim korisnicima pa će fokus u takvom slučaju primarno biti na unapređenju sistema unutrašnjih kontrola u području odobravanja subvencija i transfera, te osposobljavanju službenika u provođenju kontrola na licu mjesta.

Jedan od načina sagledavanja cjelokupnog sistema unutrašnjih kontrola je provođenje analize usklađenosti sa svim zahtjevima koji su sadržani u Okviru za razvoj sistema unutrašnjih kontrola pomoću upitnika prilagođenog specifičnostima pojedine institucije.
Preporuke revizije također je potrebno provoditi i time na vrijeme rješavati uočene slabosti i nedostatke u sistemima unutrašnjih kontrola.

Upitnik o fiskalnoj odgovornosti posebno će poslužiti manjim institucijama da sagledaju koje su slabosti u sistemima unutrašnjih kontrola u području planiranja i izvršavanja budžeta, u javnoj nabavci, računovodstvu i izvještavanju. Manje institucije trebaju biti koordinirane od strane svojih nadležnih ministarstava, kantona, gradova i opština putem uputa i smjernica, ali i obuhvaćene funkcijom unutrašnje revizije nadležne institucije.

Funkcioniranje sistema unutrašnjih kontrola i razvijenost finansijskog upravljanja u ministarstvu, kantonu, gradu i opštini može se analizirati i kroz sljedećih osam područja:

1) Adekvatnost organizacijske strukture na način da podupire realizaciju ciljeva iz strateških planova i programa utvrđenih budžetom;
2) Način povezivanja strateških dokumenata i operativnih planova;
3) Način utvrđivanja rizika i njihovo povezivanje s ciljevima sadržanim u planskim dokumentima;
4) Način izrade budžeta s naglaskom na uključenost rukovoditelja, utvrđivanje potreba i odlučivanje o prioritetima
5) Realizacija budžeta i odgovornost rukovoditelja u kontroli troškova i prihoda, stvaranju obaveza i sl.
6) Interni sistem izvještavanja o realizaciji ciljeva i utrošenim sredstvima
7) Odnos i način saradnje s budžetskim korisnicima, te trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama u nadležnosti
8) Doprinos unutrašnje revizije u razvoju sistema unutrašnjih kontrola.

Svako od ovih područja detaljnije se opisuje u nastavku.

1) Analiza povezanosti strateških ciljeva, programa i organizacionih jedinica zaduženih za njihovu realizaciju

Strateški dokumenti odnosno njihovi obavezni elementi predstavljaju temeljni preduslov za razvoj svih ostalih komponenti unutrašnjih kontrola. Postojanje jasnih ciljeva, njihovo povezivanje s finansijskim planom koji je realan, s jasnom programskom i ekonomskom klasifikacijom, kvalitetni pokazatelji kojima je moguće pratiti ostvarenje ciljeva, sve to stvara dobro okruženje jer institucija zna u kojem smjeru ide, koji su joj prioriteti te svoje resurse i način poslovanja stavlja u funkciju ostvarenja ciljeva. U ovom području potrebno je sagledati postojeće strateške dokumente i analizirati:
 ciljeve iz strateških planova (posebni ciljevi i načini ostvarenja odnosno prioriteti i mjere, jesu li ciljevi definirani prema „SMART“ načelu)
 postojeću organizacionu strukturu (koje organizacione jedinice su uključene u provedbu ciljeva iz strateškog plana)
 strukturu postojećeg financijskog plana/budžeta (programi, projekti i aktivnosti i veza s ciljevima iz strateškog plana).

Ovakva analiza, osobito u ministarstvima dovela je do promjene postojeće organizacijske strukture ili izmjene finansijskog plana u smislu povećanja/smanjenja broja programa radi bolje povezanosti sa strateškim planom.
U ministarstvima i drugim tijelima državne uprave je također važno analizirati postojeće Odluke o prenosu ovlaštenja i odgovornosti za realizaciju strateškog plana i upravljanje budžetskim sredstvima.
Dosadašnji proces izrade strateških planova za trogodišnje razdoblje propisan Zakonom o budžetu pokazao je određene nedostatke, kao što su, naprimjer, česte izmjene ciljeva u strateškom planu, definirani pokazatelji koji se ne mogu pratiti, posebni ciljevi nisu u direktnoj vezi s finansijskim planom, ciljevi nisu usmjereni na korisnike usluga (građane) i slično.

2) Način povezivanja strateških i operativnih planova

Operativno planiranje je sastavni dio procesa planiranja u funkciji detaljnije razrade ljudskih, materijalnih, finansijskih resursa te aktivnosti potrebnih za realizaciju postavljenih ciljeva. Rezultat operativnog planiranja su planski dokumenti kao što su, naprimjer, godišnji planovi rada, planovi nabavke, planovi zapošljavanja, planovi investicija, planovi održavanja, planovi opremanja, planovi obuke i slično. Operativni planovi po mogućnosti trebaju imati poveznicu sa strateškim ciljevima i ciljevima programa.
U ovom području potrebno je analizirati sljedeće:
– Koji se operativni planovi donose u instituciji?
– Tko sudjeluje u izradi i tko koordinira izradu godišnjih planova rada?
– Povezanost ciljeva iz strateškog plana s godišnjim planom rada?
– Kako se povezuju planski dokumenti (strateški i operativni planovi) s finansijskim planom? Jesu li propisani obrasci za iskazivanje potreba koji sadrže vezu s ciljevima i programima?
– Način usklađenja plana nabavke i finansijskog plana?

3) Način utvrđivanja rizika i njihovo povezivanje s ciljevima sadržanim u planskim dokumentima

Smjernicama za upravljanje rizicima u poslovanju institucija javnog sektora detaljnije se objašnjava pojam rizika, podjela rizika na strateške i operativne rizike te međusobna povezanost strateških i operativnih rizika, temeljna metodologija za upravljanje rizicima, dokumentiranje podataka o rizicima te zadaće, uloge i odgovornosti sudionika u procesu upravljanja rizicima .
U praksi se često kao rizici navode nedostatak ljudi, nedostatak sredstava ili se navode rizici na koje nije moguće uticati.
Rizici se opisuju, uzimajući u obzir uzrok i posljedicu. Koji bi štetan događaj mogao nastupiti? Koji su uzroci nastanka takvog događaja? Koje su posljedice tog događaja?
Naprimjer, ako je jedan od rizika da računi nisu evidentirani cjelovito, pravovremeno i u skladu s propisanim računovodstvenim načelima i pravilima, uzroci rizika mogu biti sljedeći:
– dobavljači kasne s dostavom računa i/ili ne dostavljaju cjelovitu dokumentaciju/podatke za potrebe kontrola i računovodstvenih evidencija
– organizacione jedinice kasne s obradom računa u dijelu u kojem su nadležne, ne provode cjelovite kontrole pa se računi vraćaju na ponovne preglede, što usporava proces obrade
– nije razrađen interni sistem kodifikacije računa i elemenata na računu za potrebe automatiziranih kontrola unosa podataka u računovodstvene evidencije kojima se eliminiraju greške pogrešnih i/ili necjelovitih unosa
– nedostaje automatizirana integracija analitičkih pomoćnih knjiga i glavne knjige, što zahtjeva višestruke ručne unose istih podataka na više mjesta.

Posljedice u slučaju ovakvog rizika su: kašnjenje s plaćanjima, troškovi kamata na zakašnjela plaćanja; neažurne i nepotpune računovodstvene evidencije, finansijski izvještaji ne daju cjelovit, istinit i fer prikaz stanja odnosno uvjetno/negativno mišljenje Državnog ureda za reviziju.

Detaljnije razrađene informacije o uzrocima rizika, omogućit će lakšu procjenu vjerojatnosti nastanka rizika i utvrđivanje mjera koje trebaju biti usmjerene na otklanjanje uzroka rizika. Informacije o mogućim posljedicama rizika omogućit će lakšu procjenu učinka rizika.
Također je potrebno procjenu rizika temeljiti na analizama uzroka i posljedica rizika te faktora rizičnosti, što ujedno zahtjeva i detaljnije prikupljanje i analiziranje informacija za potrebe procjene rizika.

U ovom području potrebno je analizirati sljedeće:

– Kada se utvrđuju rizici u instituciji?
– Jesu li utvrđeni najznačajniji strateški i operativni rizici?
– Jesu li rizici dokumentirani?
– Je li odgovorna osoba institucije na sistemski način informisana o rizicima i poduzetim mjerama?
– Razmatraju li se rizici prilikom pripreme određenih projekata?
– Prati li se provedba mjera za smanjenje ključnih rizika na razini institucije odnosno pojedine organizacione jedinice?

4) Način izrade finansijskog plana/budžeta s naglaskom na uključenost rukovoditelja, utvrđivanje potreba i odlučivanje o prioritetima

Izradi finansijskog plana/budžeta najčešće se pristupa tek nakon što Ministarstvo finansija donese upute, međutim, uputa je samo alat kojim bi se već ranije pripremljeni plan trebao svesti u zadane limite.

U ovom dijelu potrebno je analizirati:

– Kada se započinje s izradom finansijskog plana/budžeta?
– Tko ima ovlasti iskazati potrebe za finansijskim sredstvima i za koje vrste troškova/prihoda?
– Kako se utvrđuju potrebe za finansijskim sredstvima, na koji način se potrebe obrazlažu, šta je sve potrebno kao podloga za iskazane potrebe?
– Kako se kontrolira opravdanost i cjelovitost iskazanih potreba?
– Način odlučivanja o prioritetima? Izrađuje li se popis prioritetnih programa, projekata, aktivnosti?
– Jesu li prilikom planiranja uzete u obzir već ugovorene, ali još nerealizovane obaveze i/ili potencijalne obaveze, naprimjer, po osnovi sudskih sporova, aktiviranja jamstava, garancija?
– Jesu li napravljene cjelovite projekcije rashoda za projekte u tijeku ili završene projekte čiji rezultati stavljanjem u upotrebu stvaraju nove rashode?
– Kako se koordinira izrada finansijskih planova s institucijama iz nadležnosti?

5) Realizacija finansijskog plana/budžeta i odgovornost rukovoditelja u kontroli troškova i prihoda, stvaranju obaveza

Rukovoditelji odgovorni za pojedini program u budžetu/poseban cilj u strateškom planu odgovorni su i za sisteme unutrašnjih kontrola. Odgovornost rukovoditelja uređena je Odlukom o prenosu ovlaštenja i odgovornosti za upravljanje sredstvima osiguranim u finansijskom planu odnosno Odlukom o izvršenju budžeta.

U ovom dijelu potrebno je analizirati sljedeće:

– Je li formalno utvrđena odgovornost rukovoditelja za provođenje programa (aktivnosti i projekata)?
– Jesu li rukovoditelji ovlašteni samostalno potpisivati ugovore, do kojeg iznosa i za koju namjenu?
– Jesu li u upravama/upravnim tijelima edukovani za samostalan pregled izvršenja finansijskog plana/budžeta i budžetskih pozicija?
– Tko unutar uprava/upravnih tijela kontaktira s jedinicom za finansije? Postoje li organizovana radna mjesta za finansije u drugim organizacionim jedinicama?
– Pripremaju li se i koliko često informacije o izvršenju rashoda budžeta (po programima i po organizacionim jedinicama)?
– Koliko rukovoditelji brinu o ekonomičnosti i učinkovitosti?
– Postoji li procedura u slučaju potrebe potrošnje u iznosu većem od planiranog?
– Postupak u slučaju odstupanja realizacije od finansijskog plana?
– Obavljanje kontrola na licu mjesta (Ko ih provodi? Daju li se nalozi za vraćanje nenamjenski utrošenih sredstava?)

6) Interni sistem izvještavanja o realizaciji ciljeva i utrošenim budžetskim sredstvima

U praksi se interni sistem prvenstveno temelji na izvještajima o izvršenju budžeta koje priprema organizaciona jedinica za finansije.

U ovom području je potrebno analizirati:

– Koje interne izvještaje izrađuju uprave/upravna tijela?
– Koje evidencije i baze podataka vode uprave/upravna tijela?
o Postoji li praksa vođenja različitih evidencija o troškovima unutar svoje nadležnosti?
– Koji izvještaji se razmatraju na kolegiju? Naprimjer, izvještaj o izvršenju budžeta, o izvršenju plana rada, izvršenje plana nabavke, o realizaciji strateških planova, o realizaciji kapitalnih projekata i slično
– Omogućuju li informatički sistemi kvalitetno povezivanje strateških ciljeva s budžetom i operativnim ciljevima pojedinih uprava/sektora?

7) Koordinacija s budžetskim korisnicima i trgovačkim društvima (i drugim pravnim osobama) iz nadležnosti

Povezanost institucija u javnom sektoru kroz osnivačke odnose, način financiranja, provođenje strateških ciljeva, konsolidaciju finansijskih planova i izvještaja te funkcionalna povezanost pojedinih institucija utiče na obuhvat razvoja sistema unutrašnjih kontrola te zahtijeva koordiniran pristup u razvoju finansijskog upravljanja između povezanih institucija.

Ministarstva i jedinice lokalne i regionalne samouprave trebaju svojim sistemom unutrašnjih kontrola obuhvatiti i odnose i način saradnje s budžetskim korisnicima i trgovačkim društvima i drugim pravnim osobama koji su u njihovom sastavu.

Koordiniran pristup između povezanih institucija, podrazumjeva prije svega jasno definisanje:

– ovlaštenja i odgovornosti,
– načina saradnje,
– načina izvještavanja,
– nadzorne funkcije prve razine nad institucijama iz nadležnosti.

Svako na svojoj razini uređuje sistem unutrašnjih kontrola, međutim, ministarstva i jedinice lokalne i regionalne samouprave moraju voditi računa da putem sistema unutrašnjih kontrola i finansijskog upravljanja urede i saradnju s institucijama iz nadležnosti.

S tim u vezi potrebno je sagledati sljedeće:

– Jesu li u strateške planove uključene i institucije iz nadležnosti?
– Analiziraju li se informacije o sistemu unutrašnjih kontrola kod institucija iz nadležnosti dobivene na temelju Upitnika o fiskalnoj odgovornosti te nalaza unutrašnje i vanjske revizije?
– Kakva je uloga nadležnih uprava/upravnih tijela u koordinaciji?
– Postoje li interne upute u vezi koordinacije razvoja sistema unutrašnjih kontrola s institucijama iz nadležnosti?

8) Doprinos unutrašnje revizije razvoju sistema unutrašnjih kontrola

Unutrašnja revizija procjenjuje postojeće sustave unutrašnjih kontrola, ocjenjuje uspješnost poslovanja i daje preporuke i savjete za poboljšanje sistema unutrašnjih kontrola.

Unutrašnja revizija nije inspekcija, ne sankcioniše i ne gleda pojedinačne osobe nego kako funkcionira sistem unutrašnjih kontrola.

Obaveznici organizacione jedinice za unutrašnju reviziju definisani su Pravilnikom o unutrašnjoj reviziji u javnom sektoru. Navedenim Pravilnikom propisano je da jedinica za unutrašnju reviziju u ministarstvu/kantonu/gradu obavlja poslove unutrašnje revizije i u institucijama iz njihove nadležnosti (uključujući i trgovačka društva i druge pravne osobe iz nadležnosti) osim kod onih koji će unutrašnju reviziju uspostaviti u skladu sa kriterijima za uspostavljanje unutrašnje revizije.

Od unutrašnje revizije također se traži mjerljiv doprinos temeljem obavljenih revizija . S tim u vezi potrebno je sagledati i doprinos unutrašnje revizije razvoju sistema unutrašnjih kontrola.

– Jesu li strateški planovi unutrašnje revizije usklađeni sa strateškim ciljevima institucije?
– Sadrže li revizorski izvještaji informacije o finansijskim učincima utvrđenih slabosti na stanje prihoda/rashoda, imovine, obaveza?
– Sadrže li revizorski izvještaji nalaze koji ukazuju na uzroke problema i učinke utvrđenih slabosti?
– Daje li unutrašnja revizija preporuke koje su praktične i usmjerene na rješavanje značajnih problema?
– Doprinosi li provođenje revizorskih preporuka, naprimjer racionalizaciji/uštedi materijalnih rashoda, većoj učinkovitosti u naplati prihoda, jačanju kontrola u dodjeli sredstava krajnjim korisnicima, sprečavanju rizika nenamjenske potrošnje i slično?